Kryterium cenotwórczego charakteru wydatku na usługi niematerialne bez podstawy w przepisach
3 kwietnia 2019 r. zapadł korzystny dla podatników wyrok dotyczący zasad rozliczania limitów wydatków na nabywane w grupie usługi niematerialne i opłaty licencyjne. WSA we Wrocławiu opowiedział się za szerokim rozumieniem bezpośredniego związku nabywanych usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, skutkujące niezaliczaniem do limitu 3 mln złotych i 5% EBITDA rocznie.
Kilka dni temu upłynął termin na złożenie pierwszego zeznania rocznego w CIT, w którym należy uwzględnić m.in. ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków na usługi niematerialne i opłaty licencyjne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów do kwoty stanowiącej sumę 3M PLN i 5% EBITDA spółki liczonej na podstawie danych podatkowych.
Regulacja ta od początku wywoływała wiele kontrowersji, przede wszystkim z uwagi na to, że dla większości podatników działających w ramach grup międzynarodowych, znacząco podniosła ona efektywną stawkę opodatkowania. Stąd też, kluczowego znaczenia nabrała interpretacja wyjątku od konieczności stosowania powyższego limitu, zgodnie z którym nie miał on zastosowania w odniesieniu do wydatków na usługi niematerialne i opłaty licencyjne zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Pojawiły się bowiem wątpliwości co do tego jak szeroko ów bezpośredni związek powinien być rozumiany. Podatnicy obawiali się (jak się okazało słusznie), że organy podatkowe będą go rozumieć wąsko, tzn. utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztu z przychodem czy nawet wprost (technicznym) kosztem wytworzenia. Dlatego wielu z nich zdecydowało się na wystąpienie z wnioskiem o interpretacje indywidualne w tym zakresie.
Odpowiadając na powyższe wątpliwości, Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r. opublikowało wyjaśnienia, w których wskazano, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi, nie zaś o bezpośredni związek z przychodem. MF wyjaśnił również, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
Uznanie, że wydatek musi mieć charakter cenotwórczy, aby mógł być objęty wyjątkiem od stosowania limitu również wywołało kontrowersje, ponieważ taka interpretacja – chociaż z pozoru korzystna dla podatników, gdyż odcinająca się od bezpośredniości kosztu w tradycyjnym rozumieniu – nie znajduje podstawy w brzmieniu przepisu, wprowadza więc kryterium pozaustawowe. Przypomnijmy, że zasadą jest możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku podatkowym, wyjątek od tej zasady nie powinien natomiast być interpretowany rozszerzająco.
Uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez MF w wyjaśnieniach i następnie kopiowanego w interpretacjach indywidualnych nie znalazł również WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1246/18) uznał (na podstawie ustnego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia), m.in. że „analiza językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych, takich jak „wytworzenie”, „nabycie”, „świadczenie” wskazuje, iż chodzi tutaj o ciąg czynności (proces), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a o nie produkt/rezultat. (…) Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.” (za JWK: Monitoring bezpośredni sądów administracyjnych – 3 kwietnia 2019 r.)
Orzeczenie to zapadło na gruncie sprawy dotyczącej podatnika będącego grupowym centrum usług wspólnych ponoszącego limitowane wydatki. Wynagrodzenie podatnika za świadczone usługi kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut. Bazę kosztową stanowi suma kosztów działalności operacyjnej, która jest alokowana w odpowiedniej części do poszczególnych obszarów świadczonych usług. Z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych. Niemniej jednak, w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że związek ponoszonych wydatków z usługami świadczonymi przez spółkę ma charakter pośredni, nie można więc do nich zastosować wyjątku od limitowania.
Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie omawianej regulacji co do zasady również było przychylne podatnikom, niemniej jednak powyższy wyrok wydaje się iść w tym zakresie dalej. Bardzo jasno odcina się on bowiem od pozaustawowego kryterium „inkorporowania wydatku w cenie towaru lub usługi” zaprezentowanego przez Ministerstwo Finansów. Z tego względu wyrok należy ocenić bardzo pozytywnie, jako głos rozsądku w gorącej debacie o zakresie stosowania kontrowersyjnych regulacji.
Na marginesie warto zauważyć, że to nie jedyna w ostatnim czasie dobra wiadomość dla podatników, którzy ucierpieli na wprowadzeniu omawianego ograniczenia. Nadzieję budzi również bowiem opublikowanie od dawna zapowiadanego projektu uproszczonej procedury APA, skorzystanie z której także ma pozwolić na wyłączenie stosowania limitu wydatków na usługi niematerialne (więcej informacji na ten temat znajdą Państwo we wpisie Magdaleny Marciniak).