W związku z nowelizacją ustawy o CIT w zakresie cen transferowych wydane zostały 4 rozporządzenia, których celem jest doprecyzowanie regulacji ustawowej. Jednym z nich jest Rozporządzenie w sprawie cen transferowych, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Rozporządzenie dotyczy w większości tych samych zagadnień co Rozporządzenie z 2009 r. określające m.in. zasady przeprowadzania analiz porównawczych. Rozporządzenie porusza kluczowe kwestie zarówno z perspektywy podatników, jak i organów podatkowych. Istotnym elementem regulowanym przez Rozporządzenie jest analiza cen transferowych,  tj. proces, w ramach którego ustalany jest rynkowy poziom wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ten sposób podatnicy mogą udowodnić, że poziom stosowanych przez nich cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi jest uzasadniony. Analiza cen transferowych jest najważniejszym elementem dokumentacji cen transferowych, który od 1 stycznia 2019 roku jest już także obowiązkowym elementem każdej dokumentacji.

Rozporządzenie jako instrukcja zapewnienia realizacji transakcji na zasadach arm’s length

Przepisy poprzedniego rozporządzenia z 2009 roku skierowane były wprost do organów podatkowych, przez co podatnicy nie mieli pewności, czy miało ono dla nich moc wiążącą. W przypadku Rozporządzenia takich wątpliwości już nie ma – jego przepisy stosowane są zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Rozporządzenie pełni więc zatem  funkcję instrukcji , która ma przeprowadzić podatnika / organ podatkowy, krok po kroku, przez proces określenia,  czy transakcja jest rynkowa. W szczególności, Rozporządzenie określa etapy analizy cen transferowych oraz kryteria porównywalności, jakie należy uwzględnić, aby zweryfikować rynkowy charakter transakcji kontrolowanych.

Ponadto, Rozporządzenie wprowadza dodatkowe kryteria porównywalności, jakie należy uwzględnić podczas badania porównywalności. Kryteria te stanowią implementację znowelizowanych Wytycznych OECD. Przykładowo, w odniesieniu do transakcji kontrolowanych obejmujących wartości niematerialne, badanie porównywalności uwzględnia ocenę zdolności stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka. Stanowi to dla organów dodatkowe kryterium oceny ekonomicznej zasadności przeniesienia wartości niematerialnych w ramach transakcji kontrolowanej Warto pamiętać, że w Rozporządzeniu zrezygnowano z precyzowania zasad przeprowadzania badania porównywalności dla szczególnych rodzajów transakcji dotyczących np. pożyczek. Dopuszczono w ten sposób możliwość uwzględnienia przez podatnika istotnych dla niego warunków transakcji przy jednoczesnym stosowaniu zasad przygotowania benchmarków wynikających z pozostałych przepisów Rozporządzenia.

Dlaczego Rozporządzenie jest ważne z punktu widzenia podatników?

Zastosowanie się do zasad określonych w Rozporządzeniu zapewni podatnikowi poczucie, że dokonał badania porównywalności w taki sam sposób jak zobowiązane są dokonać tego organy podatkowe. Warto mieć również na uwadze, że zagadnienie rynkowości transakcji kontrolowanych stanowi wiodące hasło nowych przepisów. Kwestia rynkowości transakcji jest widoczna nie tylko na gruncie regulacji dotyczących benchmarków. Przykładowo, według nowych przepisów oświadczenie o sporządzenie dokumentacji będzie zawierało oświadczenie podmiotu powiązanego, że ceny w transakcjach kontrolowanych objętych local file są ustalane na warunkach rynkowych. Nastąpiło tym samym przesunięcie akcentu z oświadczania o posiadaniu dokumentacji na oświadczenie podatnika, że stosowane przez niego ceny w transakcjach kontrolowanych są rynkowe. Jest to tym ważne, że nowy formularz, tzw. TP-R (który zastąpi formularz CIT TP / PIT TP), zawierać będzie szczegółowe informacje, na podstawie których organy podatkowe będą mogły dokonać wstępnej weryfikacji rynkowości transakcji. W formularzu podatnik będzie zobowiązany do przekazania informacji o przedziale rynkowego wynagrodzenia ustalonego w ramach analizy porównawczej oraz poziomu rentowności osiągniętego w ramach badanej transakcji.

Pozostałe istotne zmiany wprowadzone przepisami Rozporządzenia

1. Uproszczenie metod weryfikacji cen transferowych oraz określenie sposobu stosowania technik wyceny

Jednym z celów Rozporządzenia jest uproszczenie definicji metod weryfikacji cen transferowych w celu zapewnienia ich spójności z Wytycznymi OECD. Wprowadzone przepisy wykonawcze wskazują jaką metodę zastosować w danej sytuacji, co na potrzeby danej metody należy skalkulować oraz do czego przyrównać uzyskane w ramach kalkulacji wartości. Przykładowo, w przypadku metody marży transakcyjnej netto w przepisach wprost zaadresowano możliwość ustalenia rynkowego poziomu rentowności poprzez porównanie go z poziomem rentowności uzyskiwanym przez podmioty niezależne prowadzące działalność, której zakres odpowiada zakresowi badanej transakcji. Nowością jest to, że w przypadku metody koszt plus umożliwiono uwzględnienie w bazie kosztowej kosztów ogólnego zarządu. Należy przy tym pamiętać, że uwzględnienie tego rodzaju kosztów jest możliwe, jeżeli mają one związek z daną transakcją.

Ponadto, Rozporządzenie wprowadziło możliwość stosowania przez podatników oraz organy podatkowe techniki wyceny jako tzw. „szóstej metody”, w celu ustalenia ceny transferowej, np. w transakcjach restrukturyzacyjnych oraz opłat licencyjnych. Rozporządzenie określa warunki przeprowadzenia weryfikacji zastosowanej ceny transferowej za pomocą takiej techniki.

2. Zakaz używania tzw. secret comparables

Rozporządzenie wprowadza zakaz wykorzystywania danych niedostępnych drugiej stronie postępowania w procesie określania dochodu podatnika. Co istotne, zakaz w tym zakresie dotyczy zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Omawiana regulacja powinna zwiększyć przejrzystość postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie będą mogły powoływać się na dane porównawcze, które były są dla podatników dostępne w momencie realizacji transakcji.

3. Rozszerzenie zakresu kompensaty oraz wprowadzenie warunków jej oceny

Rozporządzenie wprowadziło możliwość skompensowania niższego dochodu uzyskanego z transakcji kontrolowanych w jednym roku obrotowym z wyższym dochodem z transakcji kontrolowanych w kolejnych latach. Rozwiązania w omawianym zakresie zostały wprowadzone w szczególności z myślą o podmiotach rozpoczynających działalność / dokonujących istotnych inwestycji. Wynika to z faktu, że omawiana regulacja znajdzie zastosowanie w sytuacjach, kiedy realizacja transakcji rozkłada się na kilka lat obrotowych i pomimo, że w pierwszym roku jej trwania jej podatnik nie osiąga korzyści ekonomicznych, to osiągane będą w roku kolejnym bądź latach kolejnych. Badaniu podlega trzyletni okres uwzględniający rok, w którym warunki ustalone w zakresie transakcji kontrolowanej były mniej korzystne od warunków, na które zgodziłyby się podmioty niepowiązane.

4. Zmiana przepisów dotyczących restrukturyzacji

Rozporządzenie wprowadza również zmiany w zakresie regulacji dotyczących restrukturyzacji. Kwestie związane z tym zagadnieniem zostaną opisane wkrótce w innym wpisie na naszym blogu.

Co zmiany oznaczają dla podatników?

Zmiany wprowadzone przez Rozporządzenie, co do zasady należy ocenić pozytywnie, ponieważ stanowią zbiór praktycznych wskazówek w zakresie badania rynkowego charakteru transakcji kontrolowanych.

Warto również pamiętać, że w stosunku do postępowań w zakresie cen transferowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajdą przepisy poprzedniego rozporządzenia. W związku z tym, w ramach postępowań rozpoczętych przed tą datą organy podatkowe nie powinny powoływać się na przepisy Rozporządzenia. Aby ocenić, czy tak będzie w rzeczywistości, należy jeszcze poczekać.