Chociaż zasada prymatu rzeczywistej treści transakcji nad jej formą (substance over form) jest już od dawna znana organom podatkowym, dopiero przepisy wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. wskazują wprost na konieczność jej stosowania. Ustawa o CIT nawiązuje do tej zasady dwukrotnie:

• definiując pojęcie transakcji kontrolowanej – które oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, oraz
• przy określaniu wysokości dochodu bądź straty podatnika – konieczność wzięcia pod uwagę faktycznego przebiegu i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji oraz zachowanie stron transakcji.

Zastosowanie tej regulacji umożliwia organom podatkowym rozpoznanie (delineation) i badanie skutków podatkowych rzeczywiście zawartej transakcji, czyli transakcji właściwej.

Również Wytyczne OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych wskazują, że w przypadku, gdy zachowanie stron transakcji nie jest spójne z ekonomicznie istotnymi zapisami umowy, niezbędna jest dalsza analiza w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym dokonując analizy pełnionych przez strony funkcji, ponoszonych ryzyk oraz angażowanych aktywów.

W praktyce może zdarzyć się, że zapisy umowne odbiegają od faktycznych działań realizowanych z podmiotami powiązanymi. Niekoniecznie musi to wskazywać na celowe zachowanie stron transakcji, a może wynikać np. z tempa zmian warunków współpracy czy konieczności szybkiej reakcji na czynniki rynkowe.

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, że strony transakcji współpracują ze sobą na podstawie ustaleń ustnych i żadne umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.

Na konieczność analizy rzeczywistego zachowania stron wskazał ostatnio WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2169/19 podkreślił, że istotny jest faktyczny przebieg oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej, a także zachowanie jej stron.

Przedmiotem rozpatrywanej przez WSA sprawy była kwestia utraty statusu PGK w przypadku, gdy jedna ze spółek ją tworzących ustali cenę nierynkową w transakcji z podmiotem powiązanym, który nie wchodzi do PGK, a następnie skoryguje tę cenę do poziomu rynkowego. Wpłynęłoby to na poziom przychodów i kosztów oraz spowodowałoby konieczność dokonania korekty zeznania rocznego całej PGK. Konsekwencją dokonanej korekty byłby obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W wydanej interpretacji dyrektor KIS stwierdził, że nie wystarczy zachowanie należytej staranności i stały monitoring transakcji oraz późniejsza korekta warunków transakcji. Jeśli transakcja zostanie przeprowadzona na warunkach nierynkowych, to z dniem poprzedzającym dzień ich ustalenia podatkowa grupa kapitałowa straci swój status podatnika CIT. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem KIS i w wydanym wyroku stwierdził, że realizowanie transakcji ma przede wszystkim aspekt ekonomiczny, co wymaga również uwzględnienia działań następczych. Skoro kluczowe znaczenie ma faktyczny, ostateczny przebieg transakcji kontrolowanej, to art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, iż dokonana, czyli doprowadzona do końca transakcja kontrolowana, obejmuje również późniejsze zmiany jej warunków. WSA zwrócił uwagę na to, że w sytuacji odwrotnej – zmiany warunków z rynkowych na nierynkowe – można by twierdzić, podobnie jak organy podatkowe, że należy uwzględnić ostateczny kształt transakcji.

Zatem, nie tylko rzeczywisty przebieg transakcji powinien podlegać badaniu organów, ale również jej ostateczny kształt i finalny wynik.

Warto też przypomnieć, że analiza faktycznego zachowania stron może doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że dana transakcja nie zostałaby zawarta w analogicznym kształcie przez podmioty niezależne. Wówczas, po rozpoznaniu przez organ podatkowy rzeczywistej transakcji kontrolowanej, jeśli odbiega ona od transakcji wskazywanej przez podatnika, przepisy dają organom możliwość zastąpienia na potrzeby szacowania dochodu lub straty transakcji kontrolowanej inną transakcją (transakcją właściwą), czyli dokonania recharakteryzacji transakcji lub całkowitego pominięcia efektów podatkowych transakcji kontrolowanej, czyli tzw. pominięcia transakcji.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT i stanowisko WSA, przygotowując dokumentację cen transferowych, podatnicy powinni skonfrontować rzeczywisty przebieg dokonywanych
z podmiotami powiązanymi transakcji z zapisami zawartych umów. Dokumentacja cen transferowych powinna bowiem przedstawiać faktyczne warunki realizowanych transakcji i ich wpływ na stosowane rozliczenia.