NSA: Zarządzenie o zabezpieczeniu musi być doręczone pełnomocnikowi podatnika

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. (sygn. III FPS 1/25) rozstrzyga spór dotyczący doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydawanego w trybie art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA potwierdził, że takie zarządzenie musi być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub celno-skarbowej).

To kolejna uchwała, w której NSA uznaje, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu głównym wywołuje skutek także w formalnie odrębnych postępowaniach. Wcześniejsze uchwały dotyczyły doręczenia m.in. zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (sygn. I FPS 3/18) czy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (sygn. I FPS 4/21).

Kontekst prawny zabezpieczenia podatkowego

Pojęcie zabezpieczenia występuje zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mimo że te regulacje są odrębne, tworzą spójną całość:

• najpierw organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu (na podstawie Ordynacji podatkowej), gdy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,
• następnie, aby zabezpieczenie mogło zostać faktycznie wykonane, konieczne jest zarządzenie zabezpieczenia (na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Przyjęta praktyka orzecznicza stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu (na podstawie Ordynacji podatkowej) doręczana jest pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub celno-skarbowej). Co z zarządzeniem zabezpieczenia?

Dwie linie orzecznicze

Do czasu podjęcia uchwały w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonowały dwie sprzeczne linie interpretacyjne:

• pierwsza zakładała, że postępowanie zabezpieczające jest całkowicie odrębne, przez co doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powinno następować bezpośrednio do podatnika – chyba że ten powoła odrębnego pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu,
• druga, coraz szerzej akceptowana, wskazywała, że postępowanie zabezpieczające wynika bezpośrednio z postępowania podatkowego, więc obowiązuje tu to samo pełnomocnictwo. W konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu głównym.

Na gruncie tych rozbieżności powstało pytanie, komu należy doręczać zarządzenie zabezpieczenia: pełnomocnikowi czy podatnikowi?

Uchwała porządkująca praktykę orzeczniczą

NSA w podjętej uchwale jednoznacznie przesądził, że zarządzenie o zabezpieczeniu, wydane w celu wykonania decyzji zabezpieczającej, powinno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

NSA wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia nie inicjuje nowego postępowania, lecz stanowi kontynuację działań podjętych w ramach procedury wymiarowej. Skoro decyzja zabezpieczająca została wydana w postępowaniu, w którym działał pełnomocnik, to również zarządzenie zabezpieczające powinno zostać mu doręczone.

Znaczenie praktyczne

Uchwała ma istotne znaczenie nie tylko dla praktyki doręczeń, ale również dla skuteczności czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne.

W sytuacjach, gdy zarządzenie zabezpieczające zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, pojawi się ryzyko uznania doręczenia za nieskuteczne, co może wpłynąć na ważność całego postępowania zabezpieczającego.