Jednostka, jednostka dominująca, joint venture oraz grupa w GloBE

Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych [ustawa GloBE] wprowadza system podatkowy minimalnego opodatkowania co najmniej 15% wszystkich podmiotów z grupy w jednym kraju. Na mocy ustawy GloBE jednostki wchodzące w skład krajowych i międzynarodowych grup – o skonsolidowanych przychodach przekraczających 750 mln euro w co najmniej 2 z 4 lat poprzedzających rok podatkowy – będą obowiązane do wyliczenia efektywnej stawki podatkowej [ETR] i ew. podatku wyrównawczego, przekazania określonych danych (w tym złożenia zeznań GloBE) oraz zapłaty podatku (które to obowiązki, zasadniczo, będą wykonywane w kraju siedziby danej jednostki składowej).

Ustawa GloBE implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady (UE) 2022/2523 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii [Dyrektywa]. Z tego względu zarówno ustawa GloBE, jak i Dyrektywa posługuje się takimi pojęciami „jednostka” oraz „jednostka składowa” – w ustawie GloBE i Dyrektywie pojawiają również takie pojęcia jako „grupa”, „grupa międzynarodowa” czy „grupa krajowa”.

Definicja pojęcia „jednostki” oraz „jednostki składowej” w GloBE

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy GloBE „jednostką” jest osoba prawna oraz 
porozumienie umowne, w tym jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, które jest obowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządza takie odrębne sprawozdanie. „Jednostką” będą zatem przede wszystkim spółki kapitałowe prawa handlowego (takie jak spółki z o.o., PSA oraz S.A.).

Pojęcie „jednostki składowej” zostało z kolei zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy GloBE jako:

1. jednostka, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej oraz
2. stały zakład centrali, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej.

Pojęcie „jednostki” jawi się zatem jako kluczowe dla ustalenia, które podmioty będą podlegać opodatkowaniu wyrównawczemu. Jeżeli bowiem dana jednostka wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, a zatem stanowi jednostkę może podlegać opodatkowaniu wyrównawczemu (na co wskazuje chociażby tytułu ustawy GloBE – o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składkowych grup międzynarodowych i krajowych.

Definicja pojęcia „grupa”, „grupa międzynarodowa” oraz „grupa krajowa” w GloBE

Pojęcie „grupy” obejmuje:

• co najmniej dwie jednostki, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości stosowanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w tym jednostki nieuwzględnione w takim sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy GloBE), oraz
• jednostkę posiadającą co najmniej jeden stały zakład, jeżeli nie wchodzi ona w skład innej grupy, o której mowa w lit. a (art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy GloBE).

Użyte w przywołanej powyżej definicji pojęcie „stałego zakładu” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 40 ustawy GloBE. Użyta definicje obejmuje cztery przypadki (w tym m.in. casus miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w jurysdykcji, w której jest traktowane jako zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Chodzi w tym przypadku o relacje transgraniczne, tj. stały zakład położony jest w innej jurysdykcji niż jego centrala – tę okoliczność pokreślił projektodawca ustawy GloBE w treści uzasadnienia jej projektu (s. 33), wskazując że: Omawiana definicja została zbudowana w sposób pozwalający na wyróżnienie 4 przypadków, w których, na gruncie Systemu GloBE, można mówić o powstaniu stałego zakładu (tj. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę w innej jurysdykcji lub miejsca uznawanego za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

W świetle powyższego za grupę można uznać co najmniej dwie jednostki pozostające ze sobą w określonych relacjach (istnieją pomiędzy nimi określone powiązania) oraz jednostkę mającą zagraniczny zakład (zagraniczny oddział). Jeżeli zatem mamy sytuację, w której dana spółka nie posiada jakichkolwiek spółek w stosunku do niej dominujących bądź od niej zależnych, ani nie działa za granicą poprzez położony tam zakład (oddział – w tym zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), taka spółka nie będzie należeć do grupy a zatem nie będzie uznana za jednostkę składową (tj. jednostkę wchodzącą w skład grupy międzynarodowej lub krajowej). Innymi słowy, taki podmiot – bez względu na poziom przychodów – nie będzie, naszym zdaniem, podlegać pod regulacje GloBE.

Jeżeli jednak dany podmiot należy do grupy, konieczne jest ustalenie czy ma ona charakter międzynarodowy czy też krajowy. Grupą międzynarodową jest – w świetle art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy GloBE – grupa, w której co najmniej jedna jednostka lub stały zakład nie są zlokalizowane w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana jednostka dominująca najwyższego szczebla. Pojęcie grupy krajowej zostało z kolei grupę, w której wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy GloBE).

Jednostki dominujące w świetle ustawy GloBE

W przywołanej powyżej definicji pojęcia grupa ustawodawca posłużył się jednym z najbardziej fundamentalnych pojęć dla regulacji GloBE, tj. pojęciem jednostki dominującej najwyższego szczebla. Zostało ono zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy GloBE jako:

• jednostkę, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący w innej jednostce i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego (li. a), lub
• jednostkę, o której mowa w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy GloBE.

Należy jednak wskazać, że – oprócz jednostki dominującej najwyższego szczebla [UPE – ang. Ultimate Parent Entity] – ustawodawca wyróżnia również inne rodzaje jednostek dominujących, tj. jednostkę dominującą niższego szczebla [IPE – ang. Intermediate Parent Entity] oraz jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu [POPE – ang. Partially-Owned Parent Entity].

Kluczowe pozostaje ustalenie, która jednostka danej grupy ma status UPE. Pozwoli to bowiem m.in. na ustalenie, które jednostki wchodzącą w skład grupy międzynarodowej, a zatem stanowią jednostki składowe grupy międzynarodowej podlegające zasadom opodatkowania wyrównawczego. W przypadku grup krajowych istotne pozostaje wskazanie, że w stosunku do nich nie oblicza się m.in. globalnego podatku wyrównawczego (którego podatnikiem pozostają określone jednostki dominujące) – a zatem w przypadku grupy krajowej wszystkie jednostki składowe (zlokalizowane – zgodnie z ww. definicją – w Polsce) są podatnikami krajowego podatku wyrównawczego.

Z naszej praktyki wynika, że dla polskich jednostek składowych (wchodzących w skład grup międzynarodowych) bardzo istotną kwestią pozostaje ustalenie, czy którakolwiek z tych jednostek posiada status IPE. IPE będzie – w świetle art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy GloBE – jednostka składowa, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy i która nie jest jednostką dominującą najwyższego szczebla, jednostką dominującą w częściowym posiadaniu, stałym zakładem, jednostką inwestycyjną lub ubezpieczeniową jednostką inwestycyjną. Pojęcie udziału własnościowego zdefiniowano z kolei, w art. 2 ust. 1 pkt 43 ustawy GloBE) jako wszelkie udziały w kapitale dające prawa do zysków, kapitału lub rezerw jednostki lub stałego zakładu, przy czym udziały własnościowe w jednostce składowej przypisane do stałego zakładu uznaje się za udziały posiadane przez centralę.

Ilustrując powyższą zależność przykładem należy wskazać, że jeżeli polska jednostka składowa posiada udział własnościowy (np. 100% udziałów) w spółce zagranicznej np. słowackiej (należącej do tej samej grupy i niestanowiącej UPE, POPE, stałego zakładu, jednostki inwestycyjnej lub ubezpieczeniowej jednostki inwestycyjnej), to polska spółka powinna zostać uznana za IPE.

O tym czy w zaprezentowanej powyżej sytuacji polska jednostka składowa byłaby podatnikiem globalnego podatku wyrównawczego (ogólnie mówiąc, podatku wyrównawczego przewidzianego do rozliczenia dla jednostek dominujących) zadecyduje jednakże fakt, czy w tej polskiej jednostce udział konsolidujący, bezpośrednio lub pośrednio, posiada inna jednostka dominująca niższego szczebla niebędąca jednostką wyłączoną, zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub podlegająca kwalifikowanej zasadzie włączenia dochodu do opodatkowania w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy GloBE). Ustawodawca przewidział (w art. 2 ust. 1 pkt 43 ustawy GloBE), że „udział konsolidujący” to udział własnościowy w jednostce, którego właściciel jest obowiązany do konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej lub byłby obowiązany do takiej konsolidacji, gdyby sporządzał skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Jeżeli zatem okaże się, że w strukturze grupy ponad polską spółką znajduje się podmiot obowiązany do konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej (bądź byłby do takiej konsolidacji zobowiązany, gdyby sporządzał skonsolidowane sprawozdanie finansowe, polska spółka może nie wystąpić w roli podatnika globalnego podatku wyrównawczego w stosunku do dochodu generowanego przez spółkę słowacką (ten obowiązek mógłby bowiem ciążyć na podmiocie znajdującym się wyżej w strukturze grupy). Kwestia ta wymaga jednakże wnikliwej analizy na kanwie każdego przypadku.

Jednostki joint venture w świetle ustawy GloBE

Specyficznym rodzajem jednostek (do których odnosi się Dyrektywa a w ślad za nią ustawa GloBE) są jednostki joint venture oraz jednostki zależne joint venture. Pojęcie jednostki joint venture zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy GloBE jako jednostka, której wyniki finansowe są uwzględniane w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy zgodnie z metodą praw własności, pod warunkiem że jednostka dominująca najwyższego szczebla tej grupy posiada w tej jednostce, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50 % udziałów własnościowych (z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w tym lit. a-e).

Od jednostki joint venture [jednostki JV] należy odróżnić jednostkę zależną joint venture [jednostki zależne JV] – zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy GloBE jako:

1. jednostka, której aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne są konsolidowane przez jednostkę joint venture zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub byłyby konsolidowane, gdyby jednostka joint venture była obowiązana do konsolidacji takich aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych zgodnie z takim standardem , lub
2. stały zakład, którego centralą jest jednostka joint venture albo jednostka, o której mowa w lit. a.

W ustawie GloBE przewidziano specyficzne zasady postępowania z jednostkami JV i jednostkami zależnymi JV. Zostały one opisane w art. 22 ustawy GloBE. Najistotniejsze pozostaje jednakże wskazanie, że w stosunku do tych jednostek oblicza się podatek wyrównawczy grupy joint venture – który to podatek oblicza się, zasadniczo, jak globalny podatek wyrównawczy (tj. w zgodzie z zasadami wyrażonymi w rozdziale 1 ustawy GloBE) – z tym jednak zastrzeżeniem, że:

• jednostkę JV oraz jednostki zależne tej jednostki JV traktuje się tak, jakby jednostki te były jednostkami składowymi odrębnej grupy, a jednostka JV była jednostką dominującą najwyższego szczebla tej grupy;
• jednostka dominująca, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziały własnościowe w jednostce JV lub jednostce zależnej JV oblicza udziałowy globalny podatek wyrównawczy (na zasadach wskazanych w przepisie) – z uwzględnieniem jej udziału % w jednostkowym globalnym podatku wyrównawczym poszczególnych jednostek grupy JV (obliczonym na zasadach wskazanych w przepisie).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę grupa joint venture została zdefiniowana – w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy GloBE – jako grupę co najmniej dwóch jednostek, z których jedna jest jednostką JV, a pozostałe są jednostkami zależnymi JV.

Z naszych doświadczeń wynika, że kwestie opodatkowania jednostek JV oraz jednostek od nich zależnych budzą coraz większe wątpliwości – z tego też względu konieczna jest wnikliwa analiza danych zawartych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych.