Danina solidarnościowa została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego w 2019 r. i dotyczy podatników, których dochód roczny po uwzględnieniu przewidzianych odliczeń przekracza 1 mln zł. Ustawowa konstrukcja 4% daniny, należnej od podstawy przekraczającej wskazaną kwotę, rodzi liczne wątpliwości praktyczne co do zasad jej obliczania. Jednym z przykładów jest możliwość uwzględniania w podstawie naliczenia daniny wartości straty poniesionej ze źródła przychodów branego pod uwagę do wyliczenia daniny.
Strata w ustawie o PIT
Podatkiem dochodowym opodatkowany jest zasadniczo dochód ze źródła przychodów rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jeśli koszty przekraczają przychody to różnica jest stratą z danego źródła przychodów.
Podatnik, który poniesie stratę, uprawniony jest do uwzględnienia straty przy ustalaniu dochodu w kolejnych latach, kierując się następującymi zasadami:
- podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, przy czym nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z zastrzeżeniem, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (ta możliwość dotyczy jedynie strat poniesionych po 31.12.2018 r.).
Tym samym osoba, która przykładowo poniosła stratę z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w 2019 r. może, stosując wskazane limity, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w 2020 r. co będzie rzutowało na wysokość podatku dochodowego do zapłaty za 2020 r.
Podstawa naliczenia daniny solidarnościowej
Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 mln zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT po pomniejszeniu o kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i odliczenia specyficzne dla CFC.
W podstawie naliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się zatem sumę następujących dochodów:
- dochody podlegające skali podatkowej (17% i 32%), w tym na przykład ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych, kontraktów menedżerskich, zasiadania w zarządach i radach nadzorczych, emerytur i rent, najmu i działalności gospodarczej rozliczanych na zasadach ogólnych,
- niektóre dochody podlegające opodatkowaniu stawką 19%, m.in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, dochody CFC,
- dochody zagraniczne, opodatkowane w Polsce z zastosowaniem metody kredytu podatkowego.
Kalkulując podstawę należnej daniny solidarnościowej, uwzględnia się kwoty dochodów i pomniejszeń wykazywanych w zeznaniach podatkowych.
Wątpliwości
Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie „dochód podlegający opodatkowaniu” w kontekście podatnika, który w złożonym zeznaniu podatkowym dokonał odliczenia straty poniesionej w poprzednich latach.
Czy w takim przypadku podatnik powinien w deklaracji o wysokości daniny (formularz DSF-1) uwzględnić uzyskany dochód, czy też dochód pomniejszony o odliczoną kwotę straty? Idąc dalej, co w przypadku, gdy straty dostępne do odliczenia z lat poprzednich przewyższają kwotę uzyskanego dochodu? Czy w takich przypadkach danina solidarnościowa jest w ogóle należna?
Odpowiedź na te pytania ma fundamentalne znaczenie, ponieważ istotą jest dodatkowe 4% podatku. Nie trzeba było zatem długo czekać na pierwsze zapytania podatników do Dyrektora KIS co do interpretacji przepisów.
W jednym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że uzyskał dochód z umowy o pracę oraz z działalności gospodarczej, ale jednocześnie poniósł stratę z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Dyrektor KIS w swej interpretacji odwołał się do definicji pojęcia „dochód” i „strata”, uznając że wykładnia językowa nakazuje uwzględnienie w postawie naliczenia daniny solidarnościowej wyłącznie kwoty dochodów. Zdaniem Dyrektora KIS nie jest możliwe obniżenie jej o wartość straty z papierów wartościowych (interpretacja z 8 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.719.2020.1.MM).
Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w odpowiedzi na wniosek podatnika, który w 2019 r. uzyskał dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, jednak skorzystał z odliczenia straty poniesionej w poprzednim roku (interpretacja z 9 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.610.2020.1.KS). Ta niekorzystna interpretacja została jednak zaskarżona do WSA w Gorzowie Wlkp. W wyroku Sąd stwierdził, że z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zakaz/brak możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu. Zdaniem Sądu
„Należy zwrócić uwagę, że skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających “opodatkowaniu na zasadach określonych” m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego) – przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. (…) Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. , 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1 , 2,3b-3e i ust. 4 ustawy. (…) Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód” (wyrok z 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20).
Argumentację przedstawioną przez WSA w Gorzowie Wlkp. należy ocenić jako właściwą.
Nie sposób znaleźć dostatecznego uzasadnienia dla stosowania odrębnych zasad obliczeniu dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej.
Podkreślenia jednak wymaga, że jest to pierwsze, nieprawomocne orzeczenie w zakresie uwzględniania straty w podstawie naliczenia daniny solidarnościowej. Zatem należy spodziewać się kolejnych wyroków, mając nadzieję, że zbudują one korzystną dla podatników linię orzeczniczą.
