Ulga na złe długi: wierzyciel uprawniony do odsetek

Wyrokiem z 29 lutego 2024 r.[1] TSUE uznał, że państwo członkowskie ma prawo ograniczyć w czasie zastosowanie przez wierzyciela ulgi na złe długi w przypadku niewywiązania się z płatności przez dłużnika.

Ponadto w przypadku, gdy organ podatkowy nie zwróci kwoty VAT w ramach ulgi na złe długi w rozsądnym terminie, wierzyciel ma prawo żądać, by kwota zwrotu została powiększona o należne odsetki.

Stan faktyczny

Sprawa przed TSUE dotyczyła bułgarskiej spółki prowadzącej działalność w zakresie budowy budynków i instalacji. Spółka ta w latach 2006-2010 i w 2012 r. wystawiała faktury i płaciła VAT. W 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT. W 2020 r. Spółka ogłosiła niewypłacalność i została objęta postępowaniem upadłościowym. W 2020 r. Spółka wystąpiła o nadpłatę VAT wraz z odsetkami należnymi jej na skutek niewywiązania się z płatności przez jej dłużników. Wniosek o nadpłatę VAT został oddalony przez bułgarskie organy podatkowe ze względu na jego złożenie po upływie przewidzianego bułgarskimi przepisami 5-letniego terminu przedawnienia. Co istotne, obowiązujące w tym czasie w Bułgarii przepisy w zakresie ulgi na złe długi nie przewidywały możliwość skorygowania i odzyskania podatku VAT z powodu braku płatności przez dłużnika.

 Pytania prejudycjalne

Sprawa finalnie trafiła do TSUE, który wypowiedział się m.in. w zakresie tego:

• czy państwo członkowskie może ograniczyć czas na zastosowanie przez wierzyciela ulgi na złe długi w przypadku niewywiązania się przez dłużnika z obowiązku płatności?
• czy państwo członkowskie ma prawo do obwarowania ww. zwrotu VAT w ramach ulgi na złe długi dodatkowymi warunkami takimi jak korekta faktury pierwotnej i powiadomienie dłużnika,
• czy podatnik wnioskujący o ulgę na złe długi ma prawo do powiększenia przysługującego mu zwrotu VAT o odsetki za zwłokę?

Uzasadnienie TSUE

Ograniczenie w czasie zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi

TSUE w pierwszej kolejności wskazał, że w przypadku braku zapłaty przez dłużnika, wierzycielowi przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT (jest to podstawowa zasada).

Jak wskazał TSUE, od powyższej zasady przepisy Dyrektywy VAT przyznają państwom członkowskim prawo do odstąpienia od obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania i VAT w przypadku niewywiązania się dłużnika z płatności. Niemniej jednak wyjątek ten nie może być stosowany w sposób dowolny, a jego użycie musi być uzasadnione. Wprowadzenie powyższego wyjątku należy uznać za uzasadnione, gdy brak płatności dłużnika ma charakter tymczasowy (a nie ostateczny).

TSUE pozytywnie odniósł się do kwestii ograniczenia w czasie wystąpienia z wnioskiem przez wierzyciela o zastosowania ulgi na złe długi, uznając wprowadzenie takiego terminu za zgodne z zasadą pewności prawa. Brak takiego ograniczenia, zdaniem TSUE, mógłby doprowadzić do braku pewności podatnika co do jego własnej sytuacji. Termin taki powinien być natomiast analogiczny zarówno w zakresie podatków ustanowionych prawem krajowym, jak i tych podlegających uregulowaniom unijnym (   zasada równoważności), a także musi być wystarczająco długi, aby nie utrudniać nadmiernie skorzystania przez podatników z ich prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności).

Dodatkowe warunki skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi

TSUE potwierdził także, że wprowadzenie przez przepisy krajowe dodatkowych wymogów formalnych, warunkujących obniżenie podstawy opodatkowania i VAT, takich jak skorygowanie faktury pierwotnej i powiadomienie dłużnika o zamiarze dokonania korekty VAT są zgodne z zasadą neutralności VAT, o ile nabywca jest podatnikiem. Niemniej jednak przedmiotowe warunki nie mogą być wobec podatnika zbyt uciążliwe. I przykładowo jak w analizowanej sytuacji, gdy przed podatnikiem zostanie postawiony warunek niemożliwy do spełnienia (brak możliwości skorygowania faktury ze względu na wykreślenie z rejestru VAT), zasada neutralności VAT zostanie naruszona. W takiej sytuacji państwo członkowskie powinno umożliwić wykazanie podatnikowi w inny sposób przed krajowymi organami podatkowymi  podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi. To samo dotyczy obowiązku poinformowania odbiorcy o zamiarze skorzystania z ulgi. Jeżeli zatem podatnik nie ma możliwości wykonania takich obowiązków formalnych (wystawienie faktury korygującej, powiadomienie dłużnika), nie można odmówić mu obniżenia podstawy opodatkowania i VAT.

Uprawnienie wierzyciela do odsetek przy uldze na złe długi

TSUE wskazał, że odsetki należą się podatnikowi, jeżeli zwrot podatku VAT (w tym wynikający z ulgi na złe długi) nie zostanie dokonany w rozsądnym terminie.

Datą początkową, od której takie odsetki powinny być naliczane, powinien być co do zasady okres, w którym podatnik powołuje się na swoje prawo do korekty.

Podsumowanie

Na szczególną uwagę zasługuje potwierdzone przez TSUE prawo podatnika do tego, aby brak zwrotu wierzycielowi kwoty VAT w rozsądnym terminie został zrekompensowany wypłatą odsetek naliczonych od momentu, w którym podatnik powoła się na swoje uprawnienie.

Treść omawianego orzeczenia wydaje się być podstawą do uzyskania takiej rekompensaty. Niemniej jednak kluczowe w takiej sytuacji będzie odpowiednie uzasadnienie takiego faktu.

*****

[1] W sprawie: C-314/22 Consortium Remi Group.