Kiedy transakcja wymiany walut może być uznana za czynność pomocniczą

Problematyka zakwalifikowania danej transakcji jako pomocniczej w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest przysłowiowym „twardym orzechem do zgryzienia”. Trudność polega na tym, że kryteria owej „pomocniczości” są nieostre, a to z tej przyczyny, iż wynikają głównie z orzecznictwa TSUE. Stanowiska w nim wyrażone niezwykle rzadko są na tyle szczegółowe i precyzyjne, że można je zastosować wprost. Jednakże, co warto w tym miejscu zaznaczyć, wynika z nich, że działalność pomocnicza to taka, która nie jest bezpośrednim, stałym oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

Z problemem zakwalifikowania planowanego do wdrożenia systemu transakcji jako działalności pomocniczej miała do czynienia jedna ze spółek (dalej jako: spółka, wnioskodawca), której zasadnicza działalność polega na produkcji i sprzedaży napojów bezalkoholowych i alkoholowych m.in. do państw członkowskich UE. W związku z powyższym wystąpiła ona z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazała tam, iż jest jedną ze spółek należących do grupy, która obecnie planuje wprowadzić system zarządzania walutami w ramach spółek z grupy, jak i również z innymi podmiotami powiązanymi (dalej jako: uczestnicy). W ramach tego systemu mają być przeprowadzane transakcje bezpośredniej wymiany walut między uczestnikami przy zachowaniu rynkowej ceny wymiany. Jak podkreślono we wniosku – żaden z uczestników nie prowadzi działalności kantorowej. Wnioskodawca będzie pełnić funkcję spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych uczestników, a także będzie jedyną spółką świadczącą takie usługi. Z tytułu przedmiotowych transakcji ani spółka, ani żaden z pozostałych uczestników nie będzie uzyskiwać/uiszczać prowizji ani innych opłat, poza – rzecz jasna – ceną. Co więcej, opisywane transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem zasadniczej działalności spółki. Dokonywane one mają być sporadycznie – na tę chwilę planowanych do przeprowadzenia jest od 3 do 4 transakcji rocznie. Powstały zysk będzie stanowił niewielki procent w całościowym obrocie generowanym przez spółkę, a zaangażowanie środków spółki w celu przeprowadzania transakcji będzie minimalne. Co więcej, ta dodatkowa działalność nie stanowi konieczności, bowiem wnioskodawca mógłby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami świadczonymi przez inne wyspecjalizowane podmioty jak np. banki czy kantory, jednakże wiązałoby to się z dodatkowymi kosztami po stronie spółki i pozostałych uczestników.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał DKIS pytanie, czy przedstawione wyżej transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie – nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tejże ustawy?

Według spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, a zatem transakcje te powinny być zaklasyfikowane jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 września 2017 r. (sygn. akt 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK) uznał jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Sprawa trafiła więc przed WSA w Warszawie, który w wyroku z 15 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1968/18) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa TSUE, rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę:

a) liczbę wykonywanych tego typu czynności:

• czy są one wykonywane stale czy sporadycznie,
• czy wykonywane są one z przyczyn losowych;

b) wartość tego typu czynności – wielkość obrotu wynikającego z tego typu działalności w porównaniu z wartością obrotu firmy ogółem;

c) wartość nakładów, jakie ponosi spółka na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną.

Zdaniem WSA w Warszawie odnosząc powyższe przesłanki do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy uznać, że czynności spółki związane z wymianą walut stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

DKIS wniósł na wyrok WSA w Warszawie skargę kasacyjną do NSA, gdzie jednak przegrał. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że aby rozstrzygnąć powstałą w tej sprawie wątpliwość, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Powołując się na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA – EDM (sygn. akt C-77/01) przyznał rację sądowi pierwszoinstancyjnemu. Stwierdził, iż ten prawidłowo wskazał, że pomocniczy charakter transakcji powinien być powiązany z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów przez spółkę. NSA uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały również pozostałe kryteria wymienione w wyroku TSUE, czyli:
a) sporadyczny charakter świadczonych usług, dokonywanych w sposób nieplanowany, a powiązany z różnymi, losowymi zdarzeniami
oraz
b) niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych spółki.

Znaczenie w VAT

Teoretycznie sporadyczna działalność podatnika nie powinna, co do zasady, powodować zaburzeń w rozliczeniach podatku VAT z tej przyczyny, że transakcje pomocnicze określone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku naliczonego.

W praktyce jednak wygląda to inaczej, bowiem organy podatkowe rzadko uznają daną czynność za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tak było i w omawianym przypadku.

NSA zrobił jednak ukłon w stronę podatnika i biorąc pod uwagę dorobek orzeczniczy TSUE stwierdził, że opisywana transakcja wymiany walut będzie stanowić działalność pomocniczą spółki w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.