Dlaczego odpowiednie określenie profilu funkcjonalnego ma znaczenie?

Profil funkcjonalny należy rozumieć przede wszystkim jako rolę danego podmiotu w transakcji. Zależy od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na rynku lub w transakcji (np. producent, dystrybutor) oraz poziomu jego zaangażowania w transakcję pod kątem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i poziomu ekspozycji na ryzyko. Ustalenie profilu funkcjonalnego danego podmiotu w transakcji przekłada się na właściwy wybór metody kalkulacji i weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia w tej transakcji. Dlatego warto zwrócić uwagę na prawidłowe określenie profili funkcjonalnych stron transakcji kontrolowanej.

Jak pokazuje praktyka, podczas kontroli podatkowej organy mogą kwestionować profil funkcjonalny podatnika lub jego kontrahenta, a w konsekwencji wskazywać na jego niespójność z wynagrodzeniem ustalonym w transakcji. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1563/22).

Stan faktyczny i stanowisko Organu I instancji

Spółka działa w ramach międzynarodowej struktury kapitałowej i zajmuje się produkcją wyrobów dla branży motoryzacyjnej. W trakcie przeprowadzanej kontroli celno-skarbowej, a w konsekwencji postępowania podatkowego, Organ I instancji zwrócił uwagę na odnotowaną przez spółkę w latach 2010-2013 oraz 2016-2018 stratę podatkową oraz bilansową, a na przestrzeni lat 2010-2018 spółka ponosiła stratę już na etapie działalności operacyjnej. Co więcej, analiza skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy podmiotów powiązanych, do której należała spółka, za kontrolowany rok (tj. 2016) pokazała, że pod względem rentowności spółek produkcyjnych, tylko polska spółka osiągnęła stratę.

Jak podkreślił Organ, głównym celem funkcjonowania przedsiębiorstwa powinno być maksymalizowanie zysku. Ponoszenie strat w dłuższym okresie, bez podejmowania prób zmian w strategii biznesowej, może natomiast świadczyć o tym, że raportowane wyniki nie odzwierciedlają faktycznej wartości danej działalności. Zdaniem Organu, tak było właśnie w przypadku spółki.

W związku z tym Organ przeprowadził analizę funkcjonalną spółki, w trakcie której ustalił, że była ona producentem o ograniczonych funkcjach i ryzykach (tzw. producentem kontraktowym). Spółka odpowiedzialna była przede wszystkim za produkcję, przeprowadzanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie produktów do klientów i fakturowanie. Co istotne, spółka nie angażowała się w prace badawczo-rozwojowe, organizację sprzedaży gotowych wyrobów ani działania promocyjno-marketingowe. W związku z tym nie była narażona na ryzyko rynkowe czy ryzyko kredytowe. Funkcje strategiczne (tj. negocjowanie oraz podpisywanie kontraktów) realizował natomiast podmiot centralny z Grupy. Spółka była więc jedynie beneficjentem ustaleń podjętych przez podmiot powiązany i osoby trzecie.  

Organ ustalił również, że udziałowiec spółki systematycznie finansował nierentowną działalność produkcyjną spółki poprzez udzielanie pożyczki na warunkach znacznie korzystniejszych niż rynkowe oraz obejmowanie nowych udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej i przekazywanie nadwyżki na kapitał zapasowy. Tym samym, zdaniem Organu, podmiot z grupy sztucznie podtrzymywał istnienie nierentownego przedsiębiorstwa, gdyż funkcjonowanie spółki służyło realizacji celów całej Grupy.

Podmioty z Grupy zawarły również umowę o świadczenie usług. Przyjęte na jej mocy klucze alokacji przy nierentownej działalności powodowały, że wzrost wartości produkcji i sprzedaży osiąganej przez spółkę pociągała za sobą większe obciążenie kosztami usług wewnątrzgrupowych.

Na tej podstawie Organ stwierdził, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w ramach Grupy były z góry ustalone i narzucone, a tym samym nie były zgodne z warunkami rynkowymi. Doprowadziło to do wystąpienia w spółce nieuzasadnionych strat, biorąc pod uwagę pełnione przez nią funkcje.

W konsekwencji Organ określił dochody podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, na bazie analizy przeprowadzonej w oparciu o metodę rozsądnej marży (koszt plus).

Spółka odwołała się od decyzji Organu I instancji.

Organ II instancji

Organ II instancji podzielił stanowisko Organu I instancji. Uchylił jednak zaskarżoną decyzję i określił dochód w niższej kwocie. Powodem była inna ocena Organu odwoławczego co do wartości zmian w stanie produktów w postaci zapasów, co wpłynęło na wielkość przyjętych do kalkulacji kosztów.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami Organu II instancji i wniosła skargę do WSA.

Stanowisko WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał rację Organowi co do określenia profilu funkcjonalnego i zasadności dokonania doszacowania dochodu.

W opinii Sądu zawarta umowa potwierdza narzucenie spółce warunków prowadzenia działalności i wywieranie istotnego wpływu na wynik finansowy. Podkreślenia wymagał również fakt, że spółka przez wiele lat prowadziła nierentowną działalność i jedynie dzięki wsparciu finansowemu grupy kapitałowej utrzymywała płynność.

Ponadto zdaniem WSA, „Organ trafnie zwrócił uwagę, odwołując się do Wytycznych OECD, że ustalenie profilu działalności spółki w dochodowej w tamtym okresie branży sektora motoryzacyjnego, jako producenta o ograniczonych funkcjach i ryzyku, determinuje tezę, że tego rodzaju podmiot powinien osiągać niski, ale stabilny zysk. Tymczasem spółka nie osiągała dodatniego wyniku i była w istocie jedyną spółką w Grupie osiągającą ujemny wynik finansowy, ponosząc straty już na etapie działalności operacyjnej”.

WSA uchylił jednakże skarżoną decyzję, z uwagi na błędne ustalenia dochodu do opodatkowania w wyniku nierozliczenia strat z lat ubiegłych.

Podsumowanie

Jak pokazuje stanowisko Organów przedstawione w omówionym wyroku, niewłaściwe określenie zyskowności podmiotu w kontekście jego profilu funkcjonalnego w transakcji kontrolowanej może wiązać się z istotnym ryzykiem w przypadku kontroli. Organy podatkowe zwracają szczególną uwagę na podmioty o ograniczonym profilu funkcjonalnym, gdy te ponoszą straty. Wynika to z faktu, że z założenia profil ten powinien wiązać się z osiąganiem stabilnego i niskiego poziomu zysku.

Odpowiednie określenie profilu funkcjonalnego, a następnie właściwe dobranie metody i sposobu kalkulacji wynagrodzenia, może więc zabezpieczyć podatnika przed ewentualnymi wątpliwościami ze strony organów i obniżyć ryzyko związane z doszacowaniem dochodu. Dlatego ważne jest ustalenie profilu funkcjonalnego podmiotów już na etapie planowania transakcji kontrolowanej, aby od początku sposób kalkulacji wynagrodzenia był uzasadniony i zgodny z zasadą ceny rynkowej. W tym przypadku, przewagę mają te podmioty i grupy, które jasno zdefiniowały role podmiotów w tworzeniu łańcucha wartości grupy i posiadają ustaloną „Politykę cen transferowych”.