Protokół odbiorczy a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usługi

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 8/24

Wydawać by się mogło, że temat znaczenia protokołu odbiorczego dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usługi jest dość przejrzysty i jasny, bowiem niejednokrotnie był on przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń TSUE. Nic bardziej mylnego – problematyka ta wciąż wywołuje wiele wątpliwości u podatników, ale również i u organów podatkowych.

Taka sytuacja miała miejsce w przypadku sprawy rozstrzygniętej wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [dalej jako: WSA] w Warszawie, w dniu 18 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 8/24). Polska Spółka świadcząca usługi elektroenergetyczne [dalej również jako: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka], posiadająca infrastrukturę przesyłową, którą wykorzystuje do swojej działalności, zawiera z klientami/kontrahentami umowy o świadczenie usług elektroenergetycznych. Podmiot zainteresowany korzystaniem z ww. usług lub odbiorem energii elektrycznej, musi uzyskać przyłączenie swoich urządzeń, instalacji, etc. do infrastruktury przesyłowej Spółki.

Przyłączenie takich obiektów do infrastruktury przesyłowej Spółki odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie, zawieranej przez Spółkę z kontrahentem, po uprzednim spełnieniu warunków przyłączenia, określonych przez Spółkę. Umowa o przyłącze reguluje zasady realizacji połączenia z siecią, zasady i wymagania techniczne jakie powinien spełnić obiekt przyłączany, w celu potwierdzenia jego statusu jako „przyłączonego do sieci”, oraz zasady rozliczenia opłaty za przyłączenie. Zatem samo fizyczne połączenie obiektów przyłączanych z siecią przesyłową nie przesądza o ich przyłączeniu. Zgodnie z postanowieniami umownymi, usługę przyłączenia uznaje się za wykonaną dopiero w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia obiektu. Podpisany protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu umowy i sporządzany jest w terminie 30 dni od dnia otrzymania od kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez obiekt wymagań wynikających z umowy, a także z ustawy – Prawo energetyczne[1].

Opłata za przyłączenie ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację usługi. W związku z tym, w dniu zawierania umowy nie jest wiadome, ile wyniesie ostateczne wynagrodzenie za wykonanie usługi elektroenergetycznej.

Co jednak ważne, kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej opłaty za przyłączenie, w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami. Po podpisaniu protokołu, Spółka dokonuje rozliczenia opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych przedpłat, oraz wystawia fakturę końcową.

Na gruncie tak przestawionego stanu faktycznego, u Spółki powstała wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez nią usług. W związku z tym, wystąpiła ona do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej jako: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zadała pytanie w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania usługi przyłączenia obiektu kontrahenta do sieci spółki (usługi elektroenergetycznej)?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym momentem wykonania usługi jest moment podpisania protokołu. Przy czym, z uwagi na to, że kontrahent jest zobowiązany do dokonania dwóch przedpłat na poczet wykonania ww. usług, to w stosunku do tych płatności otrzymanych przez Spółkę przed dniem podpisania protokołu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tych płatności.

Stanowisko DKIS

DKIS w wydanej interpretacji[2] uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania usługi przyłączenia obiektu kontrahenta do sieci Spółki powstanie z chwilą podpisania protokołu za nieprawidłowe,
• uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty za prawidłowe.

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację (w zakresie, w którym uznano jej stanowisko za nieprawidłowe) do WSA w Warszawie.

Stanowisko sądu 

Sąd przychylił się do stanowiska Spółki i uchylił interpretację w zaskarżonej części. W uzasadnieniu zaznaczył, że obie strony sporu posłużyły się bardzo trafnymi argumentami. Sąd ostatecznie postanowił jednak przyznać rację Spółce.

Podkreślił, że sporządzenie protokołu w tym stanie faktycznym stanowi „nierozerwalny element wykonania spornej usługi”. Uznał go za element istotny, bowiem przesądzający o tym, czy dana usługa w ogóle została wykonana. Przedmiotem spornej usługi nie są prace wyłącznie o charakterze budowlano-technicznym, które są wykonywane przez Skarżącą. Cały szereg czynności testowych, a także czynności, które mają charakter czysto formalny jest w przedmiotowym stanie faktycznym niezwykle ważny. Dokonanie tych czynności umożliwia użytkowanie przyłącza w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Usługa świadczona przez Spółkę jest sformalizowana, a odrębne przepisy prawa energetycznego określają w sposób szczegółowy, w jaki sposób tego typu usługi mają być wykonywane. Przed definitywnym przyłączeniem do sieci muszą być wykonane konkretne testy, a całość tych prac musi zostać zatwierdzona protokołem, dlatego należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania protokołu.

Znaczenie w VAT

Problematyka wpływu protokołów odbiorczych, zdawczo-odbiorczych, zatwierdzających i tym podobnych, na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, nie raz „spędza podatnikom sen z powiek”. Mimo, że była ona niejednokrotnie przedmiotem rulingów organów podatkowych, sądów administracyjnych i TSUE, to wciąż można ją określić mianem bardziej „płynnej” niż utrwalonej.

Choć prawo daje stronom swobodę w zawieraniu umów[3], to jednak należy mieć na uwadze, że postanowienia umowne o uznaniu danej usługi za wykonaną nie mogą jednoznacznie przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT, z tytułu wykonania takich usług. Jest to spowodowane pewnym ryzykiem, że w niektórych (skrajnych) przypadkach, strony umowy mogą poprzez odpowiednie kształtowanie postanowień umownych dążyć do tego, by danej usługi nigdy nie uznać za wykonaną, a przez to przesądzić, że obowiązek podatkowy w VAT od wykonania takich usług nigdy nie powstanie. 

W związku z tym, w razie powstania wątpliwości co do wpływu protokołu na kwestię uznania danej usługi za wykonaną – a przez to na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, warto zwrócić uwagę (tak jak to zrobiła Spółka w swojej argumentacji w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) na wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex). Choć wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej usług budowlanych, to tezy tam stawiane można uznać jako uniwersalne. A zatem, wyrok ten może stanowić niejako „drogowskaz” w tematyce protokołów i świadczenia usług. TSUE stwierdził w nim, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się temu, aby formalny odbiór usługi (np. poprzez podpisanie protokołu) był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli:

• po pierwsze, formalności w zakresie odbioru usługi i ustalenia jej wartości uzgodnione zostały przez strony w umowie, której postanowienia odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego (tj. na przykład wynagrodzenia).

[1] Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266).

[2] Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r. (sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.359.2023.3.RK)

[3] por. art. 353¹  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).