Wynajem trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń w ramach dzierżawy budynku jako świadczenie stanowiące jedno zdarzenie gospodarcze podlegające zwolnieniu z VAT – wyrok TSUE

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 4 maja 2023 r. w sprawie C 516/21 (Y) TSUE podjął się interpretacji dyrektywy VAT[1] w odniesieniu do wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń w ramach dzierżawy nieruchomości.

Stan faktyczny i pytanie prejudycjalne

Spór dotyczył niemieckiej spółki Y, która na podstawie umowy dzierżawy oddała w najem budynek rolniczy przeznaczony do hodowli wraz z trwale zainstalowanym wyposażeniem i urządzeniami. Co ważne, zgodnie z zapisami umowy, wydzierżawiający otrzymywał jednolity czynsz z tytułu oddania do użytkowania budynku wraz z udostępnieniem wyposażenia, i sklasyfikował całą tę transakcję jako zwolnioną z VAT.

Niemiecki organ podatkowy zakwestionował podejście podatnika, bowiem jego zdaniem oddanie w użytkowanie wyposażenia oraz urządzeń, które stanowiło 20% umowy dzierżawy, powinno podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

Następnie sprawa trafiła na wokandę niemieckiego sądu finansowego. Ten, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo niemieckiego federalnego trybunału finansowego, stwierdził, że  oddanie do użytkowania wyposażenia i urządzeń stanowi świadczenie pomocnicze dla dzierżawy budynku i tym samym podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z VAT dla całego świadczenia.

Po wyroku organ podatkowy wniósł skargę rewizyjną do federalnego trybunału finansowego (dalej: sąd odsyłający).

Sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy na podstawie art. 135 ust. 2 akapit pierwszy lit. c) stanowiącym, że „Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje: wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń”, należy rozumieć, że:

• przepis ma zastosowanie do sytuacji, w której wynajem trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń jest niezależny od jakiejkolwiek transakcji wynajmu lub dzierżawy nieruchomości;

czy przeciwnie:

• przepis nie ma zastosowania do korzystania z wyposażenia i urządzeń będących przedmiotem wyposażenia nieruchomości, nierozerwalnie z nią związanych, jeżeli korzystanie stanowi świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego będącego dzierżawą budynku. W rezultacie całość stanowi jedno zdarzenie gospodarcze podlegające zwolnieniu z VAT.

Wobec takich wątpliwości sąd odsyłający zawiesił postępowanie a sprawa trafiła do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń na podstawie art. 135 ust. 2 [akapit pierwszy] lit. c) dyrektywy [VAT] obejmuje

• tylko wyodrębnione (niezależne) wynajmowanie takiego wyposażenia i urządzeń, czy również
• wynajem (dzierżawę) takiego wyposażenia i urządzeń, które zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT są zwolnione z podatku ze względu na zawartą pomiędzy tymi samymi stronami umowę dzierżawy budynku (i jako świadczenie pomocnicze w stosunku do tej dzierżawy)?.

Rozstrzygnięcie TSUE

Trybunał orzekł, że analizowany art. 135 należy interpretować mając na uwadze, że przepis nie ma zastosowania do wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, jeżeli wynajem ten stanowi świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego polegającego na dzierżawie budynku, wykonywanego w ramach umowy dzierżawy zawartej między tymi samymi stronami i zwolnionego na mocy art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy, a świadczenia te stanowią jedno świadczenie gospodarcze.

Znaczenie w VAT

Wyrok powraca do zagadnienia usługi głównej i pomocniczej oraz sposobu traktowana na gruncie podatkowym kompleksowego świadczenia. Wyrok potwierdza dotychczasowe podejście w tym temacie, zgodnie z którym, jeżeli świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związane, nie można dokonywać sztucznego podziału usług w ramach usługi kompleksowej. W związku z tym usługa pomocnicza dzieli ten los podatkowo, a w szczególności w zakresie np. opodatkowania – tzn. właściwej stawki podatkowej lub tak jak w opisanym wyroku zwolnienia podatkowego, które odnosi się do usługi głównej.

Wyrok wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą w temacie świadczenia kompleksowego.

___

[1] Artykuł 135 ust. 2 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.