Estoński CIT a warunek zatrudnienia – fiskus kontra NSA

Kilka tygodni temu komentowaliśmy na blogu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2025 r., sygn. II FSK 163/25[1], który jednoznacznie przesądzał sposób rozumienia warunku zatrudnienia w estońskim CIT. NSA uznał, że wymóg zatrudnienia przez 300 dni w roku należy odnosić do zatrudnienia jako całości, a nie do poszczególnych etatów traktowanych indywidualnie.

Wydawało się, że ta wykładnia zakończy trwające od miesięcy spory, jednak najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lipca 2025 r.[2] pokazuje, że organy podatkowe nie rezygnują z profiskalnej interpretacji i nadal stosują inne podejście, które jest zupełnie nieadekwatne do realiów gospodarczych.

Zarys sprawy

Spółka, będąca małym podatnikiem, wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W pierwszym skróconym roku podatkowym spełniła wymóg minimalnego  zatrudnienia – miała jednego pełnoetatowego pracownika. W 2024 roku struktura zatrudnienia spółki kształtowała się następująco:

• • pierwszy pracownik był zatrudniony przez cały rok, od 1 stycznia do 31 grudnia (366 dni),
  • drugi rozpoczął pracę 1 lutego i również pracował do końca roku (335 dni),
  • trzeci wykonywał obowiązki od 1 marca do 31 października (245 dni),
  • czwarty dołączył 4 września i pozostał w firmie do końca grudnia (119 dni).

Oznacza to, że w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2024 r., czyli przez 306 dni roku podatkowego, przedsiębiorca zatrudniał co najmniej trzech pracowników w pełnym wymiarze etatu. W ocenie spółki oznaczało to pełną zgodność z wymogiem wynikającym z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisu nie wymaga, aby każdy etat trwał przez minimum 300 dni. Liczy się łączny poziom zatrudnienia (w odniesieniu do wszystkich pracowników łącznie), a nie poszczególnych pracowników.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ uznał stanowisko spółki za błędne. W jego ocenie, skoro ustawodawca mówi o „co najmniej trzech osobach w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni”, to każde z wymaganych trzech etatów musi być utrzymywane przez minimum 300 dni. Zdaniem Dyrektora KIS nie jest dopuszczalne sumowanie okresów zatrudnienia różnych pracowników. W konsekwencji organ uznał, że spółka w 2024 r. nie spełniła warunku minimalnego zatrudnienia i tym samym traci prawo do stosowania CIT estońskiego od 2025 roku.

To podejście nie tylko nazbyt formalistyczne, lecz przede wszystkim nieprzystające do realiów gospodarczych i dodatkowo sprzeczne z tym, co kilka miesięcy wcześniej wskazał NSA.

Wykładnia NSA – racjonalność ponad formalizm

NSA w wyroku z 15 maja 2025 r. podkreślił, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich celem oraz wykładnią językową. Sformułowanie „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym” odnosi się do poziomu zatrudnienia, a nie do indywidualnego okresu pracy każdej osoby. Sąd zwrócił uwagę, że rygorystyczna interpretacja prowadziłaby do nieracjonalnych skutków – pracodawca musiałby zagwarantować zatrudnienie tych samych osób przez 300 dni, co w praktyce jest niemożliwe. Każda naturalna rotacja,  odejście pracownika czy zwolnienie dyscyplinarne powodowałoby automatyczną utratę prawa do ryczałtu. NSA zaakcentował również, że celem nie jest karanie przedsiębiorców za sytuacje kadrowe, na które często nie mają wpływu.

Komentarz MDDP

Najnowsza interpretacja Dyrektora KIS pokazuje, że fiskus nie rezygnuje z profiskalnego podejścia. Powoduje to istotną niepewność prawną – przedsiębiorcy muszą liczyć się z tym, że ich prawo do ryczałtu może być kwestionowane, nawet jeśli obiektywnie utrzymują wymagany poziom zatrudnienia.

Należy podkreślić, że wyrok NSA stanowi istotny punkt odniesienia dla podatników w sporach z organami podatkowymi. Sąd jednoznacznie wskazał, że warunek 300 dni należy rozumieć w ujęciu globalnym, a nie w odniesieniu do każdego etatu z osobna. Tym samym przedsiębiorcy zyskują podstawę argumentacyjną w polemice z fiskusem. Trzeba jednak liczyć się z tym, że w praktyce ochrona wynikająca z tego rozstrzygnięcia może wymagać rozstrzygnięcia na drodze sądowo administracyjnej.

W praktyce oznacza to, że choć linia orzecznicza sądów administracyjnych idzie w kierunku ochrony podatników, codzienność wymaga od przedsiębiorców ostrożności, starannej dokumentacji i gotowości do obrony swojego stanowiska. Dopiero konsekwentne stosowanie wykładni przyjętej przez NSA może przywrócić przewidywalność i stabilność stosowania CIT estońskiego.

***

[1] NSA łagodzi podejście do CIT estońskiego: 300 dni zatrudnienia bez sztywnego formalizmu

[2] Interpretacja indywidualna z 28.07.2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.266.2025.1.AS.