Powtarzające się świadczenia wspólnika w CIT estońskim

Organy podatkowe zmieniły stanowisko w sprawie tzw. powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników spółek z o.o. z estońskim CIT, podstawą których jest  art. 176 Kodeksu spółek handlowych.  

Powtarzające się świadczenia wynikają z określonego w umowie spółki zobowiązania wspólników do wykonywania na rzecz spółki działań o charakterze odpłatnym i powtarzalnym. Czy takie świadczenia stanowią ukrytą dystrybucję zysku w estońskim CIT? Organy podatkowe uznały, że tak, nawet jeżeli wynagrodzenie za nie jest rynkowe.

Świadczenia realizowane na podstawie art. 176 k.s.h.  nie stanowią wypłaty dywidendy, a ich wypłata nie jest uzależniona od osiągnięcia przez spółkę zysku. Świadczenia mają charakter ekwiwalentny – spółka, korzystając z analogicznych usług wykonywanych przez osobę trzecią, poniosłaby identyczny koszt. Dlaczego więc organy podatkowe postrzegają je jako ukryte zyski? W jednej z interpretacji[1] spółka z o.o. będąca podatnikiem CIT estońskiego, zwróciła się z pytaniem, czy wypłata wynagrodzenia dla dwóch wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych – wykonywanych na podstawie art. 176 k.s.h. – będzie podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Spółka argumentowała, że świadczenia są faktycznie wykonywane, posiadają uzasadnienie ekonomiczne, a wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o ceny rynkowe. Co więcej, wypłaty na rzecz wspólników stanowiące wynagrodzenie za wykonywane świadczenia dokonywane są niezależnie od osiągniętego zysku, co – w jej ocenie – wyklucza ich powiązanie z dystrybucją zysku i przesądza o braku możliwości uznania za ukryty zysk.

Status wspólnika przesądza o opodatkowaniu ryczałtem

Organ podatkowy  znał, że samo to, iż świadczenia wynikają z zapisów umowy spółki i są realizowane przez wspólnika, przesądza o ich związku z prawem do udziału w zysku. Również  brak zależności pomiędzy  wynagrodzeniem i  poziomem osiągniętego zysku nie ma znaczenia, jeżeli świadczenie jest bezpośrednio związane z udziałem w spółce.

Co istotne, organ wskazał, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT przewiduje zamknięty katalog świadczeń, które nie są traktowane jako ukryte zyski. Obejmuje on m.in. wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego czy umów cywilnoprawnych, ale nie odnosi się do świadczeń realizowanych na podstawie art. 176 k.s.h.  Nawet jeśli są one odpłatne i rynkowe, powinny być uznawane za ukryty zysk, ponieważ zdaniem organu niewątpliwie są świadczeniami związanymi z prawem do udziału w zysku i mogą stanowić ekwiwalent dywidendy.

Rynkowe warunki to za mało

Zdaniem fiskusa fakt, że wynagrodzenie zostało określone na podstawie wartości rynkowych, nie ma  znaczenia dla uznania, że płatność nie jest ukrytym zyskiem. Liczy się przede wszystkim to, że wynagrodzenie  jest wypłacane na rzecz wspólnika, a jego obowiązek wynika z umowy spółki. Organ wskazał, że powtarzające się świadczenia niepieniężne są co do zasady mechanizmem wiążącym wspólnika ze spółką i mogą stanowić narzędzie do pośredniego transferu zysków bez formalnego wypłacania dywidendy.

W interpretacji wskazano także, że konstrukcja art. 176 k.s.h. prowadzi do powiązania konkretnego obowiązku ze statusem wspólnika. Obowiązek ten ma charakter trwały
i przypisany jest do udziału. W konsekwencji, świadczenie stanowi w istocie formę korporacyjnego obciążenia udziału, którego ekonomicznym efektem jest wypłata środków na rzecz wspólnika. Z punktu widzenia CIT estońskiego nie ma więc znaczenia, że świadczenie jest faktycznie wykonywane – decydujące jest to, że wynika z umowy spółki i powiązane jest z udziałami.

Praktyczne skutki i wnioski dla podatników

Powtarzające się  świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz spółki –  nawet pomimo zachowania transparentności i zgodności z realiami rynkowymi – rodzą ryzyko uznania  za ukryty zysk.  Kluczowym kryterium w ocenie organu pozostaje bowiem relacja właścicielska, nie treść ani forma świadczenia.

Omawiana interpretacja wpisuje się w szerszy nurt wykładni rozszerzającej pojęcie ukrytych zysków w CIT estońskim. Pokazuje, że nawet odpłatna, uzasadniona ekonomicznie i rynkowa współpraca wspólnika ze spółką może prowadzić do opodatkowania ryczałtem. W ostatnich miesiącach zaobserwować można zmianę linii interpretacyjnej organów w odniesieniu do świadczeń wynikających z art. 176 k.s.h. – o ile w przeszłości przyjmowały, że przy zachowaniu warunków rynkowych nie powinny one podlegać opodatkowaniu, obecnie uznają każde tego rodzaju świadczenia za ukryty zysk.

***

[1] Interpretacja indywidualna z 22 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2025.4.DKG.