Protokół odbiorczy a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usługi

Wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 8/24.

Wydawać by się mogło, że temat znaczenia protokołu odbiorczego dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usługi jest dość przejrzysty.

Niejednokrotnie bowiem był on przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń TSUE. Nic bardziej mylnego – problematyka ta wciąż wywołuje wiele wątpliwości u podatników, ale również i u organów podatkowych.

Czego dotyczyły wątpliwości?

Taka sytuacja miała miejsce w przypadku sprawy, którą opisujemy poniżej. Polska Spółka świadcząca usługi elektroenergetyczne [dalej również jako: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka], posiadająca infrastrukturę przesyłową, zawiera z klientami/kontrahentami umowy o świadczenie usług elektroenergetycznych. Podmiot zainteresowany korzystaniem z usług lub odbiorem energii elektrycznej, musi uzyskać przyłączenie swoich urządzeń czy instalacji do infrastruktury przesyłowej Spółki.

Przyłączenie takich obiektów do infrastruktury odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie, zawieranej przez Spółkę z kontrahentem, po uprzednim spełnieniu warunków przyłączenia, określonych przez Spółkę.

Co ważne, samo fizyczne połączenie obiektów przyłączanych z siecią przesyłową nie przesądza o ich faktycznym przyłączeniu. Zgodnie z postanowieniami umownymi – usługę przyłączenia uznaje się za wykonaną dopiero w momencie podpisania protokołu z wykonania przyłączenia obiektu. Podpisany protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu umowy.

Opłata za przyłączenie ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację usługi. W związku z tym w dniu zawierania umowy nie jest wiadome, ile wyniesie ostateczne wynagrodzenie za wykonanie usługi elektroenergetycznej. Warto jednak zaznaczyć, że kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami. Po podpisaniu protokołu Spółka dokonuje rozliczenia opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych przedpłat, oraz wystawia fakturę końcową.

Na gruncie stanu faktycznego u Spółki powstała wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez nią usług. W związku z tym wystąpiła ona do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej jako: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym momentem wykonania usługi jest moment podpisania protokołu. Przy czym z uwagi na to, że kontrahent jest zobowiązany do dokonania dwóch przedpłat na poczet wykonania wymienionych usług, to w stosunku do tych płatności otrzymanych przez Spółkę przed dniem podpisania protokołu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tych płatności.

Stanowisko DKIS

DKIS w wydanej interpretacji[1] uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania usługi przyłączenia obiektu kontrahenta do sieci Spółki powstanie z chwilą podpisania protokołu za nieprawidłowe,
• uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty za prawidłowe.

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację (w zakresie, w którym uznano jej stanowisko za nieprawidłowe) do WSA w Warszawie.

Stanowisko sądu

Sąd przychylił się do stanowiska Spółki i uchylił interpretację w zaskarżonej części[2]. W uzasadnieniu zaznaczył, że obie strony sporu posłużyły się bardzo trafnymi argumentami. Ostatecznie postanowił jednak przyznać rację Spółce.

Podkreślił, że sporządzenie protokołu w tym stanie faktycznym stanowi „nierozerwalny element wykonania spornej usługi”. Protokół ten przesądza o tym, czy usługa w ogóle została wykonana. Cały szereg czynności testowych, a także czynności, które mają charakter czysto formalny, jest w przedmiotowym stanie faktycznym niezwykle ważny. Dokonanie tych czynności umożliwia użytkowanie przyłącza w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Usługa świadczona przez Spółkę jest sformalizowana, a odrębne przepisy prawa energetycznego określają w sposób szczegółowy, w jaki sposób tego typu usługi mają być wykonywane. Przed definitywnym przyłączeniem do sieci muszą być wykonane konkretne testy, a całość tych prac musi zostać zatwierdzona protokołem, dlatego należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania protokołu.

Znaczenie w VAT

Jak wynika z opisanego wyroku, protokół odbiorczy może niekiedy przesądzać o tym, czy w ogóle doszło do wykonania danej usługi – a przez to wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego.

Kiedy pojawi się wątpliwość w tym zakresie warto zwrócić uwagę[3] na wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex). Choć wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej usług budowlanych, to tezy tam stawiane można uznać jako uniwersalne. W związku z tym wyrok ten może stanowić niejako „drogowskaz” w tematyce protokołów i świadczenia usług.

TSUE stwierdził w nim, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się temu, aby formalny odbiór usługi (np. poprzez podpisania protokołu) był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli:

• po pierwsze, formalności w zakresie odbioru usługi i ustalenia jej wartości uzgodnione zostały przez strony w umowie, której postanowienia odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego (tj. na przykład wynagrodzenia).

***

[1] Interpretacja indywidualna z 3 listopada 2023 r. (sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.359.2023.3.RK).

[2] Por. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 8/24.

[3] Tak jak to zrobiła Spółka w swojej argumentacji w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.