Warunek braku zwolnienia z opodatkowania jako kość niezgody pomiędzy płatnikami/podatnikami a organem

Jednym z warunków zwolnienia dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych z podatku u źródła na gruncie ustawy o CIT jest to, aby odbiorca należności nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunek ten został przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w odniesieniu do dywidend oraz w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT w zakresie odsetek i należności licencyjnych.

Przez wiele lat stosowania przepisów o podatku u źródła regulacje te nie wzbudzały większych wątpliwości, bowiem odczytywano  je jednolicie. Interpretacja ta wskazywała, że w celu zastosowania ww. zwolnienia odbiorca należności nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w kraju rezydencji (typowego np. dla podmiotów państwowych lub niektórych funduszy inwestycyjnych). Jednakże od kiedy podatnicy/płatnicy mogą ubiegać się o opinię o stosowaniu preferencji w podatku u źródła lub podatnicy częściej niż wcześniej występują o zwrot podatku, obserwowane jest powstawanie nowej linii interpretacyjnej w zakresie tej przesłanki,  prezentowane np. w decyzjach o odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Lubelskiego Urzędu Skarbowego (właściwego ogólnokrajowo do wydawania ww. opinii dla podatników CIT), określenie „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, należy rozumieć jako istnienie efektywnego opodatkowania po stronie odbiorcy należności, której dotyczy postępowanie, w kraju jego rezydencji, tj. powstanie faktycznego obowiązku zapłaty podatku z tytułu tego typu należności, który otrzymywany jest z Polski. Analogiczne stanowisko prezentuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie właściwy do rozpatrywania skarg na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.

Nie da się zgodzić z tym podejściem, gdyż jest sprzeczne zarówno z przepisami ustawy o CIT, jak i dyrektyw Unii Europejskiej, będących podstawą do implementacji do polskiego porządku prawnego omawianych zwolnień. W żadnym z ww. przepisów wymieniających warunki do zastawania zwolnienia nie ma punktu, który odnosiłby się do obowiązku płacenia przez podatnika efektywnego podatku od konkretnego rodzaju należności w kraju swojej siedziby. Istnieje wyłącznie wymóg, aby był podatnikiem, co nie wyklucza sytuacji korzystania z przedmiotowych zwolnień z podatku (tj. przewidzianych do konkretnego rodzaju dochodów, np. dywidend). Istotne jest to, aby nie był to podmiot w całości zwolniony z podatku, jak np. niektóre fundusze inwestycyjne (zwolnienie podmiotowe). Gdyby przyjąć wykładnię ww. organu żadna spółka uzyskująca wyłącznie przychody dywidendowe i jednocześnie posiadająca siedzibę w kraju, którym dywidendy nie podlegają opodatkowaniu, nigdy nie mogłaby zastosować  zwolnienia z podatku u źródła (niezależnie od tego czy pozostałe warunki zostałyby spełnione), gdyż efektywne opodatkowanie tego podmiotu byłoby równe zeru.

Za wyżej zaprezentowaną wykładnią przemawia posłużenie się przez ustawodawcę w ramach przepisów regulujących zwolnienie z podatku u źródła analogicznym określeniem, którego ten używa definiując tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem uznać, że skoro implementując przepisy dyrektyw, polski ustawodawca posłużył się pojęciem zbliżonym do definicji nieograniczonego obowiązku podatkowego, to wyznaczając podmioty uprawnione do zwolnienia z podatku u źródła, nie miał na myśli odmiennej kategorii podmiotów.

Powyższe stanowisko zostało poparte m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/14 oraz Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r., sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363.

Na ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia związanego z interpretacją warunku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przyjdzie nam jeszcze poczekać do czasu zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże należy mieć nadzieję, że będzie ono zbieżne z tym, które NSA zaprezentował w 2016 r.