BEPS 2.0 zmieni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Filar Drugi proponowanej przez OECD reformy międzynarodowego prawa podatkowego koncentruje się na określeniu minimalnego poziomu opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych jako na rozwiązaniu, które może skutecznie przeciwdziałać zjawisku unikania opodatkowania i zapewnić uczciwszy podział prawa do opodatkowania ich zysków między państwami. Oprócz 15% minimalnego podatku globalnego od największych grup kapitałowych[1], Filar Drugi przewiduje również wprowadzenie tzw. mechanizmu STTR (Subject to Tax Rule) do dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO).

W lipcu 2023 r. opublikowano propozycję nowego artykułu Konwencji Modelowej OCED wraz z komentarzem wyjaśniającym cel oraz zasady stosowania STTR. Zgodnie z zapowiedziami, 3 października 2023 r. OECD przedstawiła projekt konwencji wielostronnej, która ma umożliwić państwom wprowadzenie STTR do zawartych przez nie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Założenia STTR

Istotą proponowanego rozwiązania jest przyznanie państwu źródła, w przypadku gdy na mocy wybranych postanowień UPO jego prawo do opodatkowania zostało ograniczone, możliwości nałożenia podatku wyrównawczego, jeżeli w państwie rezydencji ten sam dochód zostanie opodatkowany stawką niższą niż 9%.

W rezultacie poprzez dodanie do UPO postanowienia dotyczącego STTR zmodyfikowane mogą zostać artykuły zawierające normy podziału między państwami prawa do opodatkowania zysków przedsiębiorstw, odsetek, należności licencyjnych oraz tzw. innych dochodów (niewchodzących w zakres pozostałych artykułów danej umowy).

Możliwość wspomnianej modyfikacji wystąpi w odniesieniu do wybranych kategorii dochodów (tzw. covered income). Dochodami tymi są:

• odsetki,
• należności licencyjne,
• wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług,
• wynagrodzenia za udzielone gwarancje i inne opłaty finansowe,
• składki ubezpieczeniowe i reasekuracyjne,
• wynagrodzenia za prawa do dystrybucji produktów lub usług,
• opłaty za wynajem sprzętu przemysłowego, handlowego lub naukowego.

STTR miałby zastosowanie wtedy, gdy łączna suma płatności (dochodów) między tymi samymi podmiotami (lub podmiotami powiązanymi z odbiorcą) w roku podatkowym przekracza 1 milion euro (lub 250 000 euro, jeżeli stroną UPO, którą stosują te podmioty, jest państwo o PKB niższym niż 40 miliardów euro).

Co do zasady stawka nominalna, ALE…

W odróżnieniu od 15%-owego globalnego minimalnego podatku dochodowego , który obliczenie kwoty wyrównania  opiera wprost na efektywnej stawce podatkowej w państwie rezydencji podmiotu zależnego, ogólną zasadą stosowaną przy mechanizmie STTR ma być stawka nominalna dla danej kategorii dochodu uzyskanego przez odbiorcę płatności. Stawka nominalna będzie obniżona o wybrane preferencyjne rozwiązania mające zastosowanie w państwie rezydencji do analizowanego dochodu (tzw. preferential adjustment), np. całkowite lub częściowe zwolnienie.

Jednakże sam fakt, że państwo rezydencji nakłada na określony rodzaj dochodu stawkę wynoszącą co najmniej 9% nie oznacza, że na gruncie STTR państwo źródła traci uprawnienie w zakresie opodatkowania. Wciąż możliwe będzie  opodatkowanie w granicach stawki przewidzianej w UPO w dotychczasowym brzmieniu (najczęściej 5, 10 lub 15%).

Przykład

• Zgodnie z UPO państwo źródła ma prawo opodatkować dochód według stawki 5%.
• Ten sam dochód w państwie rezydencji podlega stawce nominalnej 2%.
• Państwo źródła będzie uprawnione do nałożenia dodatkowego podatku w kwocie równej iloczynowi wypłacanego wynagrodzenia i stawki 2% (9%-5%-2%=2%).

Wysokość podatku należnego w państwie źródła, zgodnie z zasadami STTR, zostanie określona i będzie podlegać wpłacie przez płatnika po zakończeniu roku podatkowego.

Zakres podmiotowy STTR

STTR obejmuje płatności dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże mechanizm ten nie znajdzie zastosowania, jeżeli odbiorcą płatności jest jeden z kwalifikowanych rodzajów podmiotów (wyłączonych odbiorców), tj. w szczególności osoba fizyczna, fundusz inwestycyjny spełniający określone warunki (w tym fundusze emerytalne).

W celu wyeliminowania ryzyka obejścia zakresu podmiotowego regulacji STTR, OECD zaproponowało również dodanie szczególnej klauzuli (TAAR) traktatowej, pomijającej w analizie rozliczeń podmiot działający w charakterze pośrednika.

Realny wpływ na traktaty

To, czy i kiedy proponowane zmiany wpłyną na aktualne rozliczenia między podmiotami powiązanymi, zależeć będzie od tego, czy oba państwa, w których działają, zdecydują się przystąpić do konwencji wielostronnej (ewentualnie zmienić UPO w drodze dwustronnych negocjacji).

Gdyby taka sytuacja miała miejsce, podmiot mający siedzibę w państwie źródła będzie zobowiązany do ustalenia nominalnej stawki obowiązującej w kraju rezydencji odbiorcy, przy dokonywaniu określonych rodzajów wypłat na rzecz podmiotu powiązanego we własnym zakresie. Może powodować to pewnie problemy i wątpliwości. Po raz kolejny przy okazji opodatkowania podatkiem u źródła planowane jest nałożenie dodatkowych obowiązków na płatnika, które mogą wiązać się z ryzykiem np. błędnego ustalenia stawki. To następnie będzie skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie zapłaty podatku wyrównawczego na gruncie STTR lub jej braku. Dobrym rozwiązaniem w tej sytuacji byłoby coroczne publikowanie wykazu stawek nominalnych obowiązujących w danym kraju w odniesieniu do ww. rodzajów płatności. Pojawia się jednak pytanie, czy OECD zdecyduje się na wprowadzenie takiego ułatwienia dla płatników.

*******

[1] O którym pisaliśmy tutaj:

https://www.mddp.pl/kolejne-obowiazki-duzych-przedsiebiorstw-miedzynarodowych-na-horyzoncie/, https://www.mddp.pl/globalny-podatek-minimalny/.