NSA łagodzi podejście do CIT estońskiego: 300 dni zatrudnienia bez sztywnego formalizmu

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2025 r. (sygn. II FSK 163/25) rzuca nowe światło na jedno z problematycznych i niedookreślonych zagadnień związanych z CIT estońskim. Chodzi o warunek utrzymania odpowiedniego poziomu zatrudnienia „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym”, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Spór o 300 dni – czyli jak długo i ilu pracowników

Sprawa dotyczyła spółki z o.o., która w pierwszej części roku zatrudniała 2 pracowników na pełne etaty, a od czerwca zwiększyła zatrudnienie do 4 osób. Spółka argumentowała, że warunek 3 pełnych etatów przez 300 dni spełnia, jeśli zsumuje liczbę dni przepracowanych przez wszystkich zatrudnionych, a następnie przeliczy je na wymagane etaty. Takie podejście pozwalało jej osiągnąć łączną liczbę 1160 dni, co – przy podziale przez 3 etaty – dawało ponad 386 dni, czyli znacznie powyżej ustawowego minimum.

Dyrektor KIS – a w ślad za nim również WSA w Bydgoszczy – uznali jednak to stanowisko za błędne. Ich zdaniem przepis należy rozumieć w ten sposób, że przez 300 dni w roku podatkowym spółka musi „w tym samym momencie” zatrudniać co najmniej 3 osoby na pełne etaty. Innymi słowy, chodzi o nieprzerwane, jednoczesne zatrudnienie minimalnej liczby osób przez określony czas – a nie sumowanie okresów zatrudnienia przez różnych pracowników.

Racjonalność wykładni dokonanej przez NSA

NSA uznał, że organy administracyjne i sąd I instancji dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Co ważne, omówił swoje stanowisko, opierając je na trzech argumentach:

1. Wykładnia językowa jako punkt wyjścia

NSA podkreślił, że wykładnia językowa jest kluczowym, ale nie jedynym narzędziem interpretacyjnym. Przy czym, nawet stosując ją literalnie, można – i należy – zauważyć, że przepis wskazuje  „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym”, ale nie wymaga, by każde z 3 przeliczeniowych etatów istniało przez pełne 300 dni z osobna. NSA wyjaśnił, że zgodnie z prawidłowymi zasadami wykładni przepisów wykładnia językowa stanowi podstawę do prawidłowej  subsumcji, niemniej nie może stać w sprzeczności z wykładnią systemową oraz celowościową. Jak wskazał Sąd: „Porządek preferencji ustalony na podstawie zasady pierwszeństwa nie ma charakteru absolutnego, co oznacza, że może zostać przełamany przez poważne argumenty natury systemowej i funkcjonalnej, np. wtedy gdy wykładnia językowa prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji”.

2. Cel regulacji: zachęcanie do zatrudnienia, nie karanie za sytuacje niezależne od pracodawcy

NSA  zwrócił uwagę, że zbyt rygorystyczna wykładnia przepisów stoi w sprzeczności z  realiami gospodarczymi. Trudno zagwarantować, że zatrudnienie utrzyma się na sztywnym poziomie przez dokładnie 300 dni. Pracownicy zmieniają pracę, niekiedy muszą być zwolnieni dyscyplinarnie jak również niektóre sektory cechuje sezonowość – wymienione elementy wpływają na potrzeby kadrowe niezależnie od intencjonalnych działań pracodawcy. Nakładanie na podatnika obowiązku przewidywania i kontrolowania tych zmiennych z dokładnością co do dnia – prowadzi do absurdu.

3. Racjonalność i proporcjonalność

NSA podkreślił, że stosowanie CIT estońskiego i jego warunków powinno opierać się na rozsądnych kryteriach, a nie formalistycznym rygoryzmie. Rygorystyczna wykładnia zaproponowana przez Dyrektora KIS i WSA mogłaby prowadzić do sytuacji, w której podatnik – mimo że zatrudniał więcej pracowników przez większość roku – traciłby prawo do ryczałtu od dochodów spółek.

Co to oznacza w praktyce?

Wyrok oznacza, że spółki nie muszą obawiać się utraty prawa do CIT estońskiego, jeśli poziom zatrudnienia w trakcie roku będzie zmienny – pod warunkiem że suma przepracowanych etatów przekroczy 300 dni. To istotne dla firm sezonowych, dynamicznie rozwijających (np. start-upów) się lub przechodzących restrukturyzację.

Choć wyrok NSA wyznacza kierunek wykładni, która mamy nadzieję zostanie przyjęte przez organy podatkowe, warto pamiętać, że w indywidualnych sytuacjach, interpretacja może być odmienna.

Komentarz MDDP

Wyrok NSA to przejaw rozsądnego i funkcjonalnego podejścia do wykładni prawa podatkowego. Zamiast opierać się na sztywnym formalizmie, Sąd sięgnął po wykładnię zgodną z realiami gospodarczymi i celem przepisów. Dla podatników to sygnał, że kryteria stosowania CIT estońskiego – choć surowe – nie muszą być interpretowane w sposób oderwany od realiów gospodarczych. Wyrok wzmacnia bezpieczeństwo prawne podatników i umożliwia bardziej racjonalne planowanie polityki kadrowej bez strachu o utratę bardzo praktycznego opodatkowania.