Dopłata do kapitału może generować obowiązek dokumentacyjny

Nie jest nowością, że weryfikując obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych, podatnik powinien możliwie szeroko rozpatrywać działania gospodarcze realizowane z podmiotami powiązanymi. Definicja ustawowa transakcji kontrolowanej wprost wskazuje, że identyfikacja transakacji opiera się  na podstawie rzeczywistych zachowań stron, jest to działanie o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Sam ustawodawca wielokrotnie zwracał uwagę, że przez transakcję należy rozumieć wszelkie działania podejmowane pomiędzy podmiotami powiązanymi o różnorodnym charakterze i celu. W uzasadnieniu do nowelizacji przepisów o cenach transferowych (obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.) wskazano wprost, że wprowadzenie tak szerokiej definicji podyktowane było zamiarem objęcia obowiązkiem dokumentacyjnym nie tylko podstawowych, popularnych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale również innych, mniej typowych, zdarzeń gospodarczych. W praktyce wielokrotnie pojawiały się rozbieżności czy wątpliwości odnośnie obowiązku dokumentowania niektórych zdarzeń gospodarczych. Jednym z takich przykładów jest finansowanie spółki przez jej wspólnika w formie dopłaty na kapitał spółki. Zgodnie bowiem z najnowszym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dn. 17 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.166.2020.2.AK) zdarzenie polegające na podjęciu uchwał w przedmiocie zobowiązania wspólnika do wniesienia dopłat i realizacja wniesienia tych dopłat stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że  umowa spółki kapitałowej (sp. z o.o.) przewidywała możliwość zobowiązania jej wspólnika (fińska spółka akcyjna) do wniesienia dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Zapis ten został zrealizowany w 2019 r., kiedy to podjęto uchwałę w przedmiocie zobowiązania wspólnika do wniesienia przedmiotowych dopłat. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Zatem stanowią one szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów. Dodatkowo DKIS podkreślił, że mając na względzie, że dopłaty służą dofinansowaniu spółki i definiowane są jako rodzaj świadczenia leżącego niejako pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu wraz z możliwością ich oprocentowania, powinny zostać zakwalifikowane do transakcji finansowych. Jak argumentował DKIS, dopłata choć nie jest pożyczką wykazuje jednak cechy podobne do pożyczki, a mianowicie ma charakter zwrotny (art. 179 ksh) oraz jest źródłem finansowania Spółki (tzw. źródło wewnętrzne w przeciwieństwie do pożyczki, która jest zewnętrznym źródłem finansowania). Zatem zgodnie ze stanowiskiem Organu, wniesienie dopłat przez wspólnika podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jeśli wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczy ustawowy próg właściwy dla transakcji finansowych tj. 10 mln zł. Co istotne, zdaniem Organu, w opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 11n pkt 3 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych transakcje, które nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Zasada ta, jak wynika z brzmienia przepisu, nie dotyczy m.in. transakcji finansowych, a z taką – zdaniem organu –  mamy do czynienia w przypadku dopłat. Należy zauważyć, że w praktyce dopłaty wspólników do kapitału spółki stosowane są rzadko, bowiem ich teoretyczny zwrot jest tylko potencjalnie możliwy. Jeśli, bowiem spółka znajdzie się w trudnej sytuacji finansowej, wówczas wspólnicy nie mogą domagać się zwrotu wniesionej dopłaty. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem doktryny, dopłaty są bardziej zbliżone do wpłat na kapitał niż do pożyczek. Niezmiennie, zalecamy zachowanie dużej czujności i ostrożności przy weryfikowaniu, które z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Tym bardziej, że dla transakcji realizowanych w 2019 r. zastosowanie mają tzw. nowe przepisy (obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.), nakładające na podmioty powiązane obowiązek złożenia oświadczenia z zapewnieniem, że wszystkie transakcje kontrolowane realizowane są na warunkach rynkowych, ale także obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych (formularza TP-R) ze szczegółowym zaraportowaniem wszystkich realizowanych transakcji. Spełnienie obu tych obowiązków w sposób nieprawidłowy może rodzić ryzyko poniesienia kary na gruncie KKS. Warto zatem monitorować pojawiające się interpretacje i wyroki, wydane dla przepisów w zakresie cen transferowych obowiązujących od 2019 roku. Stanowisko Organów może bowiem w sposób istotny wpłynąć na zakres obowiązków dokumentacyjnych podmiotu.